北京注册会计师协会******会***提示[2017]第1号——2016年度财务报表审计对“营改增”的特殊考虑

 

2016年5月1日起,***范围内所有缴纳营业税的企业***实施营业税改征***（以下称营改增）。自此，营业税正式退出历史舞台，***覆盖***所有行业。本次营改增是1994年迄今影响***大的一次税制改革。由于***与营业税在税收原理、计量方法、***义务认定、会计核算等诸多方面存在较大差异，因此，税制转换会对2016年企业年度会计报表产生较大影响。

 

本提示仅供注册会计师在执业时参考，不能替代相关******、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等，注册会计师在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

 

针对税制转换对2016年度当期会计报表可能产生的影响，北京注协税务咨询***会建议注册会计师在审计时，对如下六个风险点予以特殊考虑。

 

一、营改增前后跨期***抵扣风险

（一）营改增企业

对于本轮营改增***人而言，有可能存在两方面问题：

1.进项税额抵扣不合规。有的营改增企业于2016年4月30日前采购商品并投入使用，但要求销售方提供2016年5月1日后的***专用***，并据此认证抵扣销项税额。

该行为应按照《中华人民共和国***暂行条例》第十条***款的规定，不得抵扣进项或将此进项予以转出。

2.***专用***开具不合规。营改增企业于2016年4月30日前提供了服务，应缴纳营业税并开具营业税***。为使购买方（原***企业）增加可抵扣的进项税额，营改增企业于2016年5月1日后才开具专用***。

该行为属于未按***管理办法开具***，存在极大的税务行政处罚风险。

（二）***企业

对于原***企业而言，与上述情形相对应，也存在两类问题：

1.企业***义务于4月30日前已经产生，为让对方在营改增后增加进项，故延至5月1日后才开具***专用***。

该行为属于未按***管理办法开具***，存在极大的税收行政处罚风险。

2.已接受营改增企业于4月30日前提供的服务，为了增加进项，要求营改增企业延至5月1日后开具***专用***，并据此抵扣。

该行为应根据《关于***推开营业税改征***试点有关税收征收管理事项的公告》第三点第七款规定，对于营改增企业在营改增前已产生了***义务的，应在地税***申报缴纳营业税。如未开具***，2016年5月1日以后需要补开***的，可于2016年12月31日前开具***普通***，而非***专用***。所以，对于取得的专用***，同样应在专用***认证后作进项税额转出。

注册会计师在审计中，需对5月1日前后的交易事项实施截止测试。应结合相应采购合同以及入库验收单的审查，确定被审计单位5月1日之后认证的专用***是否符合***管理规定；对被审计单位5月1日之前发生的购进业务，在5月1日之后取得***专用***进行抵扣的，应按规定作进项税额转出处理。

 

二、取得不合规******的风险

***税务总局《关于***推开营业税改征***试点有关税收征收管理事项的公告》，对***开具的某些细节进行了详细规定，***人应严格遵守。公告第四条第三款规定，***人取得建筑业的******，备注栏应注明建筑服务发***县（市、区）名称及项目名称；第四款规定，***人取得不动产销售***，“货物或应税劳务、服务名称”栏应填写不动产名称及房屋产权证***码（无房屋产权证书的可不填写），“单位”栏填写面积单位，备注栏应注明不动产的详细地址。

对于***人以不符合要求的***专用***进行抵扣的，税务***在检查时会要求企业作进项税额转出并予以处罚。因此，注册会计师在2016年度财务报表审计中，应关注企业所取得***的开具细节。如果发现存在上述问题，应提请被审计企业更换***或进项税额转出，并在计算企业所得税时作相应***调整。

 

三、取得不合规营业税***的风险

在税制转换期，基于方便***人的特殊考虑，对于原营业税***的使用时效，***税务总局《关于***推开营业税改征***试点有关税收征收管理事项的公告》规定：“原营业税***原则上使用至2016年6月30日，特殊情况经省国税局确定，可适当延长使用期限，***迟不超过2016年8月31日。”

基于上述规定，注册会计师在审计过程中应关注企业取得的营业税***日期。如为不合规***，则存在不得在企业所得税税前扣除的风险。注册会计师应及时提请企业更换***，或在计算企业所得税时作相应调整。

 

四、***会计处理的变化及涉税风险

2016年12月3日，***出台《关于印发<***会计处理规定>的通知》（财会（2016）22号）（以下称22号文），对***会计处理进行了规定。

（一）本轮营改增企业

营改增前，建筑、***等行业普遍存在较大金额的“应交税费-应交营业税”的贷方余额（以下简称“营业税贷方余额”）。此部分贷方余额，一部分是应交未交营业税，另一部分是税法和会计核算差异形成的时间性差异。在22号文出台前，对于该部分贷方余额，企业的处理方式均不相同。有的企业挂账，有的企业将应交营业税调整为应交***，有的企业参照会计政策变更，对以前年度营业收入及工程施工与工程结算进行追溯调整。

注册会计师在实施2016年度财务报表审计时，对于营业税贷方余额应***了解分析，根据是否形成了营业税***义务进行区分，并按照22号文的要求处理。

如果对2016年4月30日之前已产生营业税***义务的营业税贷方余额，属于应交未交营业税，应提请被审计单位及时补缴，在税制转换时无需进行账务调整。

对税法和会计核算差异形成的贷方余额，根据22号文规定，应按如下方式处理：企业营改增前已确认收入，但因未产生营业税***义务而未计提营业税的，在达到******义务时点时，企业应在确认应交***销项税额的同时冲减当期收入；已经计提营业税且未缴纳的，在达到******义务时点时，应借记“应交税费—应交营业税”、“应交税费—应交城市维护建设税”、“应交税费—应交教育费附加”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并根据调整后的收入计算确定计入“应交税费—待转销项税额”科目的金额,同时冲减收入。

（二）原***企业

22号文规定：自2016年5月1日开始，原***企业的“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”。该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船税、***等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”。

根据上述规定，企业应将5月1日至12月31日间发生的，原在“管理费用”科目中核算的房产税、土地使用税、车船税、***调整至“税金及附加”科目核算。

 

五、***主体及计税方法的变化及涉税风险

2016年度出台了大量的营改增相关***，建议对以下在***主体及计税方法方面发生的变化予以***关注：

 (一) 营改增后，根据《关于***推开营业税改征***试点的通知》附件一第十四条规定，企业间无偿资金借贷，需视同销售缴纳***。

 (二)2016年8月29号，***税务总局《关于营改增试点若干征管问题的公告》第五条明确提出，企业转让限售股的所得，应缴纳***，并按限售股的不同形成原因分别计算其转让成本（买入价）。

 (三)2016年12月21日，***税务总局《关于明确***、房地产开发、教育辅助服务等***政策的通知》第四点规定，资管产品运营过程中发生的***应税行为，以资管产品管理人为******人。2017年1月6日发布《关于资管产品***政策有关问题的补充通知》规定，上述***主体的2017年7月1日（含）以后执行。

 

六、税制转换期的重复***风险

税制转换期间，下面一些特殊经济业务，容易被忽视而导致重复交税，注册会计师审计中应予以专注。

（一）四类预收业务

营业税暂行条例规定下的转让土地使用权、销售不动产、提供建筑业劳务、提供租赁业劳务四类业务，无论会计上是否确认收入，只要在4月30日之前发生了预收款，则***义务即已发生，无论***开具时间是否在5月1日后，均应缴纳营业税。如在4月30日之后开具***普通***并确认会计收入，也不再重复缴纳***。

（二）一次性预收业务

企业在年初一次性预收当年全年的租赁款，全额开具了营业税***，按规定企业应一次性缴纳营业税。有的企业实际执行中按月确认会计收入并分月申报计算缴纳营业税，在营改增后则缴纳***。对此，注册会计师应提请企业按规定补缴营业税和相关的滞纳金，并申请退回已交***。

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