差额计税的会计处理：房地产开发企业

 
作者：何广涛     来源：何广涛       
 

房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，其计税方法与项目的开工日期有关，《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目，可以选用简易计税方法计税；《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年5月1日后的房地产项目，只能适用一般计税方法计税。 

房开企业中的一般***人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。 

***的土地价款，是指向***、土地管理部门或受***委托收取土地价款的单位直接***的土地价款，包括土地受让人向***部门***的***和***补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

此外，取得土地时向其他单位或个人***的***补偿费用也允许在计算销售额时扣除。***人按上述规定扣除***补偿费用时，应提供***协议、***双方***和取得***补偿费用凭证等能够证明***补偿费用真实性的材料。 

房开企业中的一般***人销售自行开发的房地产老项目，适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。 

从以上税收政策可以看出，房开企业的简易计税是全额口径，一般计税是差额口径，与前文提到的建筑服务正好相反。 

从会计处理的角度看，一般计税方法且允许差额的业务，应通过「销项税额抵减」这个专栏进行核算。 

从核算的流程看，笔者主张，取得土地以及******补偿费时，仍以价税合计数计入相关成本费用，不进行价税分离，发生***义务时，再按照18号公告第五条的规定，以当期销售面积占可供销售面积的比例，计算抵减销项税额。 

除上述差额业务适用科目和核算流程有特殊性之外，房开企业在会计处理时还应注意以下几个问题： 

一是房开企业取得预收款时，不发生***义务，但需要按规定预缴***及其附加，会计处理要进行反映，包括：实际预缴时的处理（笔者主张按照收付实现制）、附加税费的期末结转损益、以预缴税款抵减应***额（笔者主张综合抵扣）等。 

二是除个别省份外，房开企业的***义务发生时间与会计收入确认的时间是一致的，均为不动产交付时，因此房开企业的***与会计核算没有税会差异，也就是房开企业无需使用「应交税费—待转销项税额」明细科目。 

三是房开企业未成立***的项目公司而是以设置项目部的方式进行开发的，还需要考虑公司范围内的***款的结转问题。 

四是考虑到房开企业预缴***在时间方面的特殊性，其「应交税费—预交***」科目很可能存在借方余额，期末应在资产负债表的「其他流动资产」或「其他非流动资产」项目列示。 

举例说明核算流程。 

例   A房地产开发公司注册地位于北京市朝阳区，该公司为一般***人，目前共有甲乙两个开发项目，均适用一般计税方法计税。 

（一）甲项目位于北京市朝阳区，尚处在建阶段，已取得预售许可证，2016年10月预售款收入5550万元。 

1、10月收到预售款 

借：***存款    5550万元

   贷：预***款       5550万元 

2、11月申报期向主管国税***预缴*** 

借：应交税费—预交***  150万元

   贷：***存款                              150万元 

3、同时向主管地税***预缴附加税费（略） 

笔者注：甲项目已预缴的150万元***，可以抵减A房地产公司的***应***额（不分计税方法，不分业务类型），预缴的附加税费应在资产负债表日结转至「税金及附加」科目。 

（二）乙项目位于北京市昌平区，为现房，建筑面积10万平方米，取得土地使用权***的土地价款及***的***补偿费共计31080万元，该项目发生建安等费用对应的进项税额980万元，取得合规扣税凭证。 

2016年10月共销售230套，建筑面积2万平米，预售收入97680万元，2016年12月交房120套，对应的建筑面积1万平米，结转收入48840万元。 

1、10月取得预售款 

借：***存款   97680万元

   贷：预***款       97680万元 

2、11月申报期向主管国税***预缴*** 

借：应交税费—预交***  2640万元

   贷：***存款                                2640万元 

3、同时主管地税***预缴附加税费（略） 

4、12月交房确认收入，发生***义务 

借：预***款      48840万元

   贷：主营业务收入                            44000万元

           应交税费—应交***（销项税额）4840万元 

5、计算扣除土地价款及***补偿费 

当期允许扣除的土地价款=（1万平米÷10万平米）×31080万元=3108万元 

允许抵减的销项税额=3108万元÷1.11=308万元 

借：应交税费—应交***（销项税额抵减）308万元

    贷：主营业务成本                              308万元 

（三）公司层面***的结转和***申报 

1、2017年1月申报期申报***（假定A公司本月无其他涉税业务） 

应***额=销项税额-销项税额抵减-进项税额

               =4840-308-980=3552万元 

预缴税款=甲项目预缴税款+乙项目预缴税款

                =150万元+2640万元=2790万元 

本期应补税额=3552-2790=762万元 

2、转出未交***： 

借：应交税费—应交***（转出未交***） 3552万元

    贷：应交税费—未交***           3552万元 

3、预缴税款抵减未交缴*** 

借：应交税费—未交***    2790万元

    贷：应交税费—预交***             2790万元 

4、申报后缴纳 

借：应交税费—未交***    762万元        

    贷：***存款                                  762万元